|
Суммовые и курсовые разницы.
С. П.Чернышова
налоговый консультант
Что такое курсовая разница?
С наступлением кризиса многие компании , которые ранее отказались от договоров в иностранной валюте или условных единицах вновь возращаются к ним. Это стало осознанной необходимостью для ряда компаний, чтобы уменьшить издержки компании в сложившейся ситуации падения рубля.
Вспомним, что следует понимать под курсовой разницей.
Они возникают при изменении курса валют в следующих случаях:
- Если по условиям договора задолженность возникает и погашается в иностранной валюте.
- Если по условиям договора задолженность возникает в иностранной валюте или условных единицах, а погашается в рублях .
В случае , если договор заключен в иностранной валюте или условных единицах, то задолженность по такому договору пересчитывается ежемесячно, и ежемесячно определяются курсовые разницы (п.7 ПБУ 3/2006).
Согласно п.5 ПБУ 3/2006 пересчет курсовой разницы может быть произведен:
- по официальному курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации;
- по курсу, установленному договором.
Стоимость активов (основных средств, нематериальных активов, сырья, материалов), выраженная в условных единицах или иностранной валюте, определяется один раз при постановке на бухгалтерский учет и не подлежит дальнейшей корректировке (п.9,10 ПБУ 3/2006). Возникающие курсовые разницы, как и в налоговом учете, в стоимость активов не включаются. В бухгалтерском учете они относятся на прочие доходы и расходы (п.13 ПБУ 3/2006).
Но при этом надо учитывать, что в налоговом учете могут возникнуть суммовые разницы.
В соответствии с Налоговым Кодексом суммовая разница образуется, если курсы на дату отгрузки и дату оплаты отличаются друг от друга. В соответствии со ст. 316 НК РФ, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в условных денежных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. Выручка от реализации работ независимо от условий их оплаты заказчиком определяется по курсу Банка России на дату сдачи-приемки работ. При этом возникающая суммовая разница представляет собой отдельный вид дохода (расхода), который не является частью выручки. При определении налоговой базы по налогу на прибыль суммовые разницы учитываются, как внереализационные доходы (п.11.1 ст.250 НК РФ) или расходы (пп.5 п.1ст.265 НК РФ).
Требования пересчитывать суммовую разницу на отчетную дату не установлены Налоговым Кодексом, следовательно, возникают разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Данный расход (доход) на отчетную дату ни когда не будет признан в налоговом учете, поэтому согласно п.4-7 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница, которая формирует постоянное налоговое обязательство (актив).
Пример
ООО «Альфа» 15.02.2009 отгрузило покупателю ООО «Омега» товар, стоимость которого согласно договору составляет 11 800 евро, в том числе НДС 1800 евро. Оплата по договору производится в рублях по курсу, равному курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату платежа, увеличенному на 3 %. Себестоимость проданного товара - 280 000 руб. На дату отгрузки товара курс евро составляет 34,3688 руб/евро, на 28.02.2009 - 34,5180 руб/евро, а на дату оплаты (7 марта 2009 г.) - 34,4180 руб/евро. Курс евро , установленный ЦБ РФ и увеличенный на 3%, составил
- 15.02.2009 - 35,3999 (34,3688+34,3688*3%)
- 28.02.2009 - 35,5535 (34,5180+34,5180*3%)
- 07.03.2009 - 35,4505 (34,4180+34,4180*3%)
Решение.
У продавца ООО «Альфа» операции будут отражены следующим образом.
|
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма,
руб.
|
Первичный
документ
|
|
15.02.2009 (дата отгрузки)
|
|
Признана выручка от
реализации товара
(11 800 х 35,3999)
|
62
|
90-1
|
417 718,82
|
Запись делается на основании товарной накладной ТОРГ-12. Выручка определяется исходя и условий договора.
|
|
Списана себестоимость
проданного товара
|
90-2
|
41
|
280 000
|
Бухгалтерская
справка-расчет
|
|
Начислен НДС с выручки от
реализации товара
(417718,82 / 118 х 18)
|
90-3
|
68-1
|
63 719,82
|
Если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счет-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ). Согласно п.1ст.167 НК РФ налоговая база по НДС определяется в день отгрузки.
|
|
28.02.2009 (отчетная дата)
|
|
Отражена курсовая разница
по расчетам с покупателем
(11 800 х (35,5535-35,3999))
|
62
|
91-1
|
1 812,48
|
На отчетную дату курс евро вырос, поэтому организация признает в составе прочих доходов сумму положительной курсовой разницы.
|
|
Отражен постоянный
налоговый актив
(1812,48 х 24%)
|
68-2
|
99-пна
|
435
|
В налоговом учете доход в виде положительной курсовой разницы не признается. Следовательно, 28.02.2009 г. образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).
|
|
07.03.2009 (дата оплаты)
|
|
Отражена курсовая разница
по расчетам с покупателем
(11 800 х (35,5535-35,4505))
|
91-2
|
62
|
1 215,4
|
На дату получения оплаты от покупателя в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде отрицательной курсовой разницы, возникшей в связи со снижением курса евро на дату оплаты по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (28.02.2009).
|
|
Отражено постоянное
налоговое обязательство
(1 215,4х 24%)
|
99-пно
|
68-2
|
291,70
|
Расход в виде отрицательной курсовой разницы не признается в налоговом учете. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02)..
|
|
Отражено постоянное
налоговое обязательство
(11 800*(35,4505-35,3999))*24%
|
99-пно
|
68-2
|
143,30
|
На дату получения оплаты за товар в налоговом учете признается внереализационный доход в виде положительной суммовой разницы, образовавшейся в результате изменения курса евро между датой отгрузки и датой получения оплаты. Поскольку этот доход не признается в бухгалтерском учете, то в учете возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
|
|
Получена оплата за товар
от покупателя
(11 800 х 35,4505)
|
51
|
62
|
418 315,90
|
Выписка банка по
расчетному счету
|
|
Начислен НДС с суммы
превышения полученной
оплаты над суммой ранее
признанной выручки
((418 315,90-417 718,82) х
х 18/118)
|
91-2
|
68-1
|
91,08
|
Согласно п.1ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученные за реализованные товары в счет увеличения доходов (п.1 ст.162 НК РФ)
|
У покупателя ООО «Омега» операции будут отражены следующим образом.
|
Содержание операций
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма,
руб.
|
Первичный
документ
|
|
15.02.2009
|
|
Приобретены материальные ценности (10000 х 35,3999)
|
10
|
60
|
353 999,00
|
Запись делается на основании товарной накладной ТОРГ-12. Операции отражаются в бухучете по курсу, определяемому исходя из условий договора. В дальнейшем стоимость МПЗ не пересчитывается.
|
|
Отражен НДС,
предъявленный поставщиком
|
19
|
60
|
63 719,82
|
НДС отражается на основании счет-фактуры поставщика. Он может быть выставлен либо в рублях, либо в условных единицах.
|
|
Принят к вычету НДС по
приобретенным МПЗ
|
68
|
19
|
63 719,82
|
Счет-фактура
|
|
28.02.2009 (отчетная дата)
|
|
Определена курсовая разница по сумме долга поставщику
(11 800 х (35,5535-35,3999))
|
91-1
|
60
|
1 812,48
|
Курсовая разница определяется из курса установленного условиями договора. На отчетную дату официально установленный курс евро вырос по сравнению с курсом, установленным на дату приобретения МПЗ. Поэтому, возникает отрицательная курсовая разница, которая будет учтена в составе прочих расходов.
|
|
Отражено постоянное налоговое обязательство (1812,48 х 24%)
|
99-пно
|
68-2
|
435
|
Расход в виде отрицательной курсовой разницы не признается в налоговом учете. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.
|
|
07.03.2009
|
|
Оплачены МПЗ поставщику
(11 800 х 35,4505)
|
60
|
51
|
418 315,90
|
Выписка банка по
расчетному счету
|
|
Определена курсовая разница по сумме долга поставщику
(11 800 х (35,5535-35,4505))
|
60
|
91-1
|
1 215,4
|
На дату оплаты за МПЗ в бухгалтерском учете признается прочий доход в виде положительной курсовой разницы, возникшей в связи со снижением курса евро на дату оплаты по сравнению с курсом на последнюю дату пересчета дебиторской задолженности (28.02.2009).
|
|
Отражен постоянный
налоговый актив
(1 215,4х 24%)
|
68-2
|
99-пна
|
291,70
|
Доход в виде положительной курсовой разницы не признается в налоговом учете. В связи с этим в учете образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02)..
|
|
Отражен постоянный налоговый актив
(11 800*(35,4505-35,3999))*24%
|
68
|
99-пна
|
143,30
|
На дату получения оплаты за товар в налоговом учете признается внереализационный расход в виде положительной суммовой разницы, образовавшейся в результате изменения курса евро между датой приобретения и датой оплаты МПЗ. Поскольку этот расход не признается в бухгалтерском учете, то образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового актива
|
Раскрываем информацию по курсовым разницам в бухгалтерской отчетности.
Организации ведут бухгалтерский учет и составляют отчетность в рублях.
Но не надо забывать, что согласно п.20 ПБУ 3/2006 учет денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, краткосрочных ценных бумаг, средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами) одновременно производится в валюте расчетов и платежей.
Все курсовые разницы в Отчете о прибылях и убытках отражаются следующим образом:
- Положительные разницы включаются в состав прочих доходов и указываются в строке 090 формы № 2.
- Отрицательные разницы включаются в состав прочих расходов в строке 100 формы № 2.
Как следует из пункта 22 ПБУ 3/2006, пояснительная записка к годовому отчету должна содержать информацию об официальном курсе на отчетную дату, по которому пересчитывалась задолженность в иностранной валюте в течение года. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в пояснительной записке необходимо раскрыть такой курс.
Оформление документов в условных единицах и иностранной валюте.
Организации могут выставлять друг другу счета, заключать договора, выставлять счета-фактуры в условных денежных единицах или любой иностранной валюте. Никаких ограничений нет.
В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Суммы в счетах-фактуры тоже могут быть указаны в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте (п.7 ст.169 НК РФ). При этом запрета, на то, что счет-фактура может составляться в условных единицах, Кодекс не содержит. Дополнительным аргументом является Письмо ФНС России от 19.04.2006 № ШТ-6-03/417, в котором подтверждается данная позиция.
Но вместе с этим хочется напомнить, что унифицированные формы (например, ТОРГ-12, КС-2, КС-3 и т.д.) должны заполняться только в рублях, иначе они не будут иметь статус первичного учетного документа для целей бухгалтерского и налогового учета. Данный вывод основан на требованиях Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете": согласно п. 1 ст. 8 бухгалтерский учет ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Такое же правило действует и в целях налогового учета. Эта позиция разъяснялась Минфином России в Письме от 11 февраля 2003 г. N 16-00-14/56. Росстат в п. 3 Письма от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381 также придерживается данного мнения.
Профессиональный налоговый консультант и бухгалтерский аутсорсинг для компаний и частных предпринимателей
|
