Многие налогоплательщики в ходе своей деятельности для уменьшения налоговых платежей применяют так называемые схемы налоговой оптимизации. Эти схемы внешне выглядят вполне легально, но, как правило, не встречают понимания у налоговых органов.
Ранее налоговики пытались доказать, что налогоплательщик, применяющий подобные схемы, является "недобросовестным". Данный термин был введен в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О и довольно часто применялся как налоговыми органами, так и арбитражными судами.
За последние годы в профессиональных кругах активизировалось обсуждение проблемы "недобросовестности" налогоплательщиков. То и дело достоянием общественности становились очередные налоговые взыскания с российских компаний, мотивом которых является "недобросовестность" налогоплательщика.
Самым уязвимым местом оказались налог на добавленную стоимость и налог на прибыль. При неясных формулировках критериев недобросовестного поведения, на практике в огромном количестве случаев это приводило к тому, что налогоплательщику, претендующему на получение налоговых преимуществ в виде применения налоговых вычетов, налоговых льгот, а также на признание расходов в целях налогообложения прибыли, налоговые органы отказывали ввиду его "недобросовестности", что приводило в зависимость налогоплательщика не от действующего налогового законодательства, а от конкретного решения налогового органа.
Конституционный суд РФ, употребивший термин недобросовестный плательщик, ни в одном из своих решений не описал признаков этой самой недобросовестности. Это привело к формированию неоднозначной судебной практики, что, в конце концов, подвигло ВАС РФ заняться обобщением этой практики.
И вот появилось Постановление ВАС РФ № 53 от 12.10.06 г., но о недобросовестности в нем нет ни слова. То ли повлияло мнение авторитетных юристов о том, что термину из гражданского права не место в понятиях налогового права, то ли еще какие-нибудь причины, но в итоговом варианте ВАС РФ решил, что недобросовестности в налоговых правоотношениях быть не может, так и появилось новое понятие «необоснованная налоговая выгода».
По мнению судей вот ее признаки:
1. Налогоплательщик не мог реально осуществить операцию с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.
2. У налогоплательщика отсутствуют необходимые для выполнения операции управленческий или технический персонал, основные средства, производственные активы, складские помещения, транспорт.
3. Для целей налогообложения учитываются только те операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, притом что для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций.
4. Совершены операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
5. Сделка предусматривает особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций.
6. Организация создана незадолго до совершения хозяйственной операции.
7. Участники сделок взаимозависимы.
8. Хозяйственные операции выполняются неритмично.
9. Нарушено налоговое законодательство в прошлом.
10. Операция носит разовый характер.
11. Выполнены операции не по местонахождению налогоплательщика.
12. Осуществлены расчеты с использованием одного банка.
13. Произведены транзитные платежи между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.
14. Использованы посредники при осуществлении хозяйственных операций.
Давайте теперь проанализируем Постановление ВАС РФ и посмотрим, какие же блага и невзгоды оно принесет налогоплательщику.
Безусловно, фирмы, планируя ту или иную операцию, подписывая определенный договор, рассматривают не только возможность получения прибыли, но и налоговые последствия, от таких действий и стремятся законными способами уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Судьи признали, что компании вправе получать обоснованную налоговую выгоду. Заключая сделку, они могут выбрать тот вариант взаимоотношений с контрагентом, который приведет к минимальным налоговым платежам. Такие действия фирмы в рамках договора, который имеет "цели делового характера", абсолютно законны.
Для подтверждения обоснованности получения налоговой выгоды, надо всего лишь представить в налоговый орган предусмотренные в НК РФ, правильно оформленные, достоверные и непротиворечивые документы.
Если такой гармонии в документах нет, то начнется самое интересное: налоговый орган по утвержденному ВАС РФ сценарию будет доказывать необоснованность налоговой выгоды.
Итак, к чему нужно быть готовым и что нужно учитывать, если инспекция придет к выводу о том, что налоговая выгода получена необоснованно.
Во-первых, это то, что налогоплательщику будет довольно сложно планировать свою деятельность и формировать доказательственную базу поскольку, ВАС РФ оставляет открытым перечень обстоятельств, при которых налоговая выгода может быть признана обоснованной, анализироваться она будет при помощи оценочных понятий вроде «разумность, преимущество, должно было быть известно, должная осмотрительность, осторожность».
Во-вторых, будет исследоваться не только операция, участником которой вы являетесь, но и вся цепочка операций до и после (поведение вас и ваших контрагентов). Хотя КС РФ неоднократно высказывался, что нельзя возлагать на плательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством (Постановление КС РФ № 9-П от 14.07.2005 г., № 36-О от 18.01.2005 г.).
В-третьих, при рассмотрении спора в суде особое внимание будет уделяться таким признакам как наличие деловой цели, осмотрительности и осторожности в отношениях с контрагентами.
Так, например налоговые органы буквально трактуют деловую цель - нет прибыли значит сделка бесцельна. Поэтому, если планируете получить налоговую выгоду из сделки надо быть готовым обосновать ваши действия.
В четвертых, из разъяснений Пленума ВАС РФ ясно, что важно внимательно выбирать себе партнеров (осторожно и осмотрительно), но не ясно какие пределы выбора.
Чтобы вам быть спокойными и чтобы не возникало претензий к вам со стороны ФНС, желательно быть уверенными, что ваш контрагент состоит на налоговом учете, имеет ИНН и точно знать, чья подпись стоит в договоре.
Для этого следует:
- попросить у него копию свидетельства об организации в госреестре
- сделать запрос в ФНС по поводу контрагента
- обратиться к официальному сайту .
- проверить подлинность ИНН, КПП.
В пятых, ВАС РФ указал, что получение налоговой выгоды не является самостоятельной целью.
Это значит, что если плательщик планирует получить в качестве дохода только сумму налоговой выгоды (например, сумму экспортного НДС к вычету), ему будет отказано в ее получении.
Но пока об этом сказать трудно, как суды будут определять соотношение прибыли и величины (налогового вычета), на который рассчитывает экспортер.
Анализируя Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.06г. можно увидеть из текста не только отрицательные (неопределенные) стороны этого документа, но и положительные.
Во-первых, доказывать наличие признаков необоснованной выгоды должны налоговые органы, доказательства должны быть достоверными и взаимосвязанными, но это не отменяет того, что налогоплательщик должен будет обосновать налоговую выгоду.
Во-вторых, налогоплательщик может самостоятельно выбирать способы привлечения капитала (заем, собственные средства).
На обоснованность это не повлияет.
В-третьих, заявленная большая выгода не может автоматически считаться необоснованной.
Налогоплательщик не обязан совершать операции, которые бы приводили к наименьшей налоговой выгоде.
В-четвертых, ВАС РФ предлагает трактовать цели делового характера широко. Они могут быть обусловлены не только экономическими, но и иными причинами, т.е. получается даже если они получены в результате операций, направленных на обеспечение безопасности бизнеса, а не на извлечение прибыли.
Итак, как видим из анализа Постановления, документ далеко не является идеальным, он не содержит застывших догм, как и не дает прямого ответа на вопрос о том, что такое "хорошо" и что такое "плохо" в деле минимизации налогов. Однако проделанная ВАС РФ огромная работа заслуживает одобрения всеми участниками налоговых правоотношений. Постановление подготовлено на хорошем профессиональном уровне, задает верное направление, и содержит много прогрессивных положений - это действительно, первый практический результат в работе над многолетней проблемой.
Сложившиеся арбитражная практика на сегодняшний день в процентном соотношении складывается в пользу налогоплательщиков, в частности по применению налоговых вычетов по НДС.
Я приведу не полный список решений арбитражных судов г. Москвы и Московской области, где судьи признали незаконными решения налоговых органов об отказе в вычете по НДС по причине получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды:
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 04.06.2007, 08.06.2007 N 09АП-4578/2007-АК по делу N А40-76083/06-143-310
Налоговое законодательство РФ не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с источником получения денежных средств, которыми налогоплательщик произвел оплату налога. Осуществление расчетов с использованием одного банка не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 28.05.2007, 04.06.2007 N 09АП-6485/2007-АК по делу N А40-29960/06-129-200
Заявление о признании недействительным ненормативного акта налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС удовлетворено правомерно, так как налоговым органом не представлено доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды, полученной вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной деятельности, а также того, что операции для целей налогообложения учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 18.04.2007, 25.04.2007 N 09АП-4457/07-АК по делу N А40-79708/06-80-305
Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 16.04.2007, 23.04.2007 N 09АП-4040/07-АК по делу N А40-74394/06-129-471
Заявление о признании недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС удовлетворено правомерно, так как право на применение налогового вычета по НДС не может быть поставлено в зависимость от действий (бездействия) третьих лиц, с которыми заявитель не вступал в правоотношения, а какие-либо признаки, свидетельствующие о направленности действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды, отсутствуют.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 11.04.2007, 18.04.2007 по делу N А41-К2-10421/05
Заявление о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, НДС, взыскании пени и наложении штрафа удовлетворено правомерно, так как доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения налогового законодательства, не представлено.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 20.03.2007, 27.03.2007 N 09АП-2936/2007-АК по делу N А40-73261/06-20-400
Заявленное требование о признании недействительным решения налогового органа удовлетворено правомерно, так как взаимозависимость заявителя и его контрагента не влияет на условия и экономические результаты их деятельности, что подтверждается единой политикой и прибыльностью деятельности обеих организаций и не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, неполучении им необоснованной экономической выгоды.
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕСЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА от 21.02.2007, 01.03.2007 по делу N А41-К2-8996/06
Заявление о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату НДС и налога на прибыль удовлетворено правомерно, так как доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика, налоговым органом не представлено.
P.S. Если с вычетом по НДС в большинстве случаев налоговики не нашли поддержки у судей, то мне кажется, что налоговым органам все равно будет интересно обращаться в суд, хотя бы в тех случаях когда, например, контрагент ваш признан отсутствующим должником, то с него взыскать нечего, а вас, как реального плательщика, можно признать получившим необоснованную налоговую выгоду. а с вас как с реального плательщика можно признать необоснованной сумму налоговой выгоды. Но все это покажет арбитражная практика в будущем. Давайте будем надеяться на лучшее.
